E-TİCARETTE VERGİLENDİRME


1.GİRİŞ

            Günümüz dünyasında teknoloji gelişmekle birlikte internetin önemi her geçen gün daha da artmaktadır. İnternet etkisini birçok alanda gösterdiği gibi ticari ilişkiler üzerinde de göstermiştir. İnternet üzerinde şekillenen ticari ilişkiler sayıca çok artış göstermiş; buna paralel olarak e-ticaret de yaygınlaşmıştır. İlk zamanlar, e-ticaret yeni doğmuş ve ilerlemekte olduğundan, e-ticaret kapsamında yürütülen faaliyetler doğal olarak vergilendirmeye tabi tutulmamıştır. Fakat bu faaliyetlerin sayıca çok artması ve insanların vergiden kaçmak için e-ticaret kapsamında alışverişe yönelmesi devleti olumsuz etkilemeye başlamış ve devlet vergi kaybetmeye başlamıştır. Bunun sonucunda devletler e-ticareti vergilendirme yoluna gitmek istemiş ve bu yönde çalışmalar yapmaya başlamışlardır.

Ancak e-ticaretin yeni doğmuş ve geleneksel ticari yapıdan oldukça farklı olması vergilendirmenin nasıl yapılacağı problemini ortaya çıkarmıştır. Özellikle e-ticaretin coğrafi sınırları ortadan kaldırması, e-ticaret kapsamındaki faaliyetlerin takibinin güç olması ve benzeri sayılabilecek sebepler vergilendirme faaliyetini güçleştirmiştir.

Bu çalışmada öncelikle e-ticaret kavramı anlatılacak, kısaca vergi ve vergilendirme faaliyetine değinilecek daha sonra e-ticaretin vergilendirilmesi aşamasında karşılaşılan sorunlar ve bu sorunlara çözüm arayışlarından bahsedilecektir.

2. E-TİCARET KAVRAMI

2.1. Tanım

E-ticaret konusunda en yaygın genel kabul görmüş tanım Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD) tarafından 1997’de yapılmıştır. Bu çerçevede e-ticaret aşağıdaki eylemleri kapsayan bir süreç olarak tanımlanmaktadır[1]:

·         Ticaret öncesi firmaların elektronik ortamda bilgilenmesi ve araştırma yürütmesi,

·         Firmaların elektronik ortamda buluşması,

·         Ödeme sürecinin yerine getirilmesi,

·          Taahhüdün yerine getirilmesi, mal veya hizmetin müşteriye teslimi,

·         Satış sonrası bakım, destek vb. hizmetlerin temin edilmesidir.

            E- ticaretin bir tanımı da, Elektronik Ticaret Koordinasyon Kurulunun 1998 tarihinde hazırladığı Hukuk Çalışma Grubu raporunda geçmektedir. Burada, “Bireyler ve kurumların açık (internet) ya da sınırlı sayıda kullanıcı tarafından ulaşılabilen kapalı ağ ortamında (intranet) yazı, ses ve görüntü biçimindeki sayısal bilgilerin işlenmesi, iletilmesi ve saklanması temeline dayanan ve bir değer oluşturmayı amaçlayan ticari işlemlerin tümünü ifade etmektedir.” şeklinde tanımlamıştır[2]. Bu tanım OECD tarafından yapılan tanımla da paralellik göstermektedir.

WTO (DÜNYA TİCARET ORGANİZASYONU) tanımı şöyledir: Mal ve hizmetlerin üretim, reklam, satış ve dağıtımlarının telekomünikasyon ağları üzerinden yapılmasıdır.

CEFACT (Birleşmiş Milletler Yönetim, Ticaret ve Ulaştırma İşlemlerini Kolaylaştırma Merkezi) tanımı ise şöyledir: İş, yönetim ve tüketim faaliyetlerinin yürütülmesi için yapılanmış ve yapılanmamış iş bilgilerinin, üreticiler, tüketiciler ve kamu kurumları ile diğer organizasyonlar arasında elektronik araçlar üzerinden paylaşılmasıdır.

 

 

2.2.Ülkemizde E-ticaretin Gelişimi ve Mevcut Durum

Türkiye’de elektronik ticarete dair çalışmalar ilk defa 1997 yılında Bilim ve Teknoloji Yüksek Kurulu'nun (BTYK) yaptığı bir toplantı ile başlatılmıştır. Bu toplantıda, "Elektronik Ticaret Ağının" tesis edilmesi ve ülkemizde elektronik ticaretin yaygınlaştırılması amacıyla, bir çalışma grubu oluşturulması kararlaştırılmış ve yapılacak çalışmalarda koordinatörlük görevi (mülga) Dış Ticaret Müsteşarlığı'na (DTM), sekretarya görevi de TÜBİTAK'a verilmiştir. Bu Karar uyarınca, Dış Ticaret Müsteşarlığı'nın başkanlığında ve diğer kuruluşların katılımıyla oluşturulan Elektronik Ticaret Koordinasyon Kurulu'nun (ETKK) ilk toplantısı, 1998 yılında yapılmış ve ETKK bünyesinde hukuk, teknik ve finans çalışma grupları oluşturulmuş ve çalışmalar yürütülmüştür. 2006 yılından sonra Türkiye’de e-ticaret sitelerinin yaygınlaşmasının en önemli nedenlerinden biri paket yazılım sunan firmaların ortaya çıkması ve düşük maliyetlerle paket e-ticaret sistemleri sunmaları olmuştur[3].

2013 yılı ve sonrasında oluşturulan raporlar ile büyümenin ne derece büyük olduğunu görüyoruz. E-ticaret hacmi ülkemizde 2013-2015 yılları arasında ortalama %34 gibi bir oranda büyüme göstermiştir. 2016 Yılı itibari ile TÜBİSAD verilerine göre 17,5 milyar TL’lik bir hacme ulaşıldığı belirtilmiştir.

Yükseliş ne kadar büyük gibi görünüyor olsa da, e-ticaretin toplam perakendeden elde ettiği pay 2016 yılı itibariyle %3,5 seviyesindedir. Dünya ortalamasına bakıldığında bu oran %8,5 seviyelerinde seyretmiştir. Her iki oran karşılaştırıldığında Türkiye için hâlâ E-ticaret alanında kat edilmesi gereken yolun olduğu gözükmektedir.

 

3. E-TİCARETTE VERGİLENDİRME

3.1. Genel Hatlarıyla Vergi Kavramı

3.1.1. Tanım

Vergi, kamu hizmetlerini karşılamak amacıyla, kişilerden ve kuruluşlardan kanun yoluyla toplanan paralardır. Vergi, devlet ve diğer kamu kuruluşlarınca, kamu hizmetlerinin finansmanını karşılamak üzere kişilerden kamu gücüne dayanarak zorla alınan paradır.

 

3.1.2. Devletlerin Vergilendirme Yetkisi

Devletler egemenlik yetkilerini kullanarak, ülke sınırları içerisinde gerçekleşen işlemleri kamu gücüne dayanarak vergilendirmektedirler.

            Vergilendirme yetkisi, dar ve geniş anlamda vergilendirme şeklinde ikili bir sınıflandırmaya tabi tutulabilir. Dar anlamda vergilendirme yetkisi; devletin kamu gelirleri içinde sadece vergi koyma yetkisidir. Geniş anlamda vergilendirme yetkisi ise, devletin vergi mükellefleri üzerine koyduğu her çesit mali yükümlülüğe ilişkin yetkiyi kapsamaktadır.

Devletler, ülke sınırları içinde sahip oldukları vergilendirme yetkisini kendi ülke sınırları içerisinde ikamet eden birey ve kurumların ülke sınırları dışında yaptıkları faaliyetleri kapsayacak şekilde kullanabilmektedirler. Sınır ötesi işlemlerin vergilendirilmesinde üç ana ilke bulunmaktadır. Bunlar ikamet ilkesi, kaynak ilkesi ve uyrukluk ilkesidir[4]. Burada bu ilkelerin bunu nasıl sağladığını anlamak için kısaca ilkelerden bahsedelim.

 

v  İkamet ilkesi: Bir kişinin tüm dünya kapsamında elde ettiği gelirlerinin ikamet ettiği ülkede vergilendirilmesini sağlamaktadır. Bu ilkede, yükümlülüğün kapsamını hem yurt içi hem de yurt dışında elde edilen gelirler oluşturmaktadır[5].

 

v  Kaynak ilkesi: Gelirin doğduğu ya da elde edildiği yere göre vergilendirilmesi temeline dayanmaktadır. Hedef alınan kişi değil, gelirdir. Bunun sonucunda, gelir sağlayan kişiye ulaşılarak vergileme yapılmaktadır. Devlet, egemenliği altında bulunan vergi konularını ve vergi doğuran olayları vergilendirmektedir. Buradaki hukuksal ilişki “ekonomik bağ” temeline dayanmakta ve vergi yükümlüsünün ikametgâhı ve uyrukluğu hiç bir önem arz etmemektedir[6].

 

v  Uyrukluk ilkesi: Vergi ödevi vatandaşlığa bağlanmıştır. Vergilendirme yetkisini kullanan devlet, kendisine uyrukluk bağı ile bağlı olanların dünya çapındaki gelir ve servetlerini vergilendirmektedir. Diğer bir deyişle, devletin yurttaşları üzerindeki egemenlik hakkı, egemenlik sınırlarını ülke sınırlarının dışına taşıyabilmektedir[7].

 

3.1.3. Devletlerin Vergilendirme Yetkisinin Sınırlandırılması

Devletlerin egemenlik haklarına dayanarak; kişiler, vergi konuları ve vergiyi doğuran olaylar üzerinden vergi almaları vergilendirme yetkisinin sınırlarını yansıtır. Küresel boyutta devletlerin vergilendirme yetkilerini ve bu yetkinin sınırlarını belirleyen uluslararası hukuktur. Vergilendirme yetkisinin sınırları bazı ilkeler eşliğinde belirlenir. Bunlar aşağıdaki şemada görüldüğü gibi; şahsilik ilkesi kapsamındaki ikametgâh ve uyrukluk ilkeleri ile mülkîlik ilkesinden kaynaklanan kaynak, varış ülkesi ve çıkış ülkesi ilkelerinden oluşmaktadır[8].

                                                       


Tablo: Vergilendirme Yetkisinin Sınırları[9].

 

Tek tek bu ilkelerden bahsedecek olursak:

 

v  İkamet İlkesi: İkamet ilkesi tam mükellef esası kapsamında vergilendirmeye tabidir. İkamet ilkesi bir kişinin dünya çapında elde ettiği gelirlerinin ve servetlerinin, ikametinin bulunduğu ülkede vergilendirmeye tabi olduğunu gösterirken, bu ilkenin arka planında devletin egemenlik hakkının, yerleşim yeri aracılığıyla, kullanımı yatmaktadır. Kişiler devletle, ikametgâh vasıtasıyla, şahsi bir ilişki kurduklarında kişilerin vergi yükümlülüğünün kapsamına hem yurt içinden hem de yurt dışından elde edilen gelirler girmektedir[10].

İkametgâh, bir kimsenin sürekli olmak niyetiyle oturduğu yerdir[11]. Gerçek kişiler için ikametgâh, oturulan, özel hayatın, faaliyetlerin ve ilişkilerin merkezi olan yeri ifade eder. İkametgâhın zorunluluğu ilkesi mevcuttur, dolayısıyla herkesin hukuki açıdan bir yere bağlı olması gerekmektedir. Tüzel kişiler için ikametgâh ise bütün iş ilişkilerinin toplandığı, kararların alındığı ve yerine getirildiği yerdir.

Sonuç olarak bu ilkeye göre, bir ülkeyle bağı olan verginin konusu değil, vergi yükümlüsüdür[12].

 

v  Uyrukluk İlkesi: Bu ilkeye göre  devletler vatandaşları üzerindeki egemenlik haklarını ülke sınırlarının ilerisine taşımaktadırlar. Diğer bir deyişle vergi ödevi bahse konu ilkede vatandaşlığa bağlanmakta ve bu bağlamda, devletler vergilendirme yetkilerini kullanırken kişi ile devletin arasındaki tabiiyet ilişkisini, vergilendirme açısından yeterli bulmaktadırlar. Böylece bu ilkeyi uygulayan devletler, vergilendirme yetkilerini kullanırken kendilerine vatandaşlık bağı ile bağlı tüm vatandaşlarının dünya üzerinde elde ettikleri gelir ve servetlerini vergilendirmektedirler.

 

v  Kaynak İlkesi: bu ilkenin kullanımı dar mükellefiyet kapsamında ele alınmaktadır. Bizim ülkemiz açısından kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar dar mükellef sayılmakta ve sadece Türkiye’de (yerleşik olunmayan yerde) elde ettikleri kazanç üzerinden Türkiye’de (gelirin elde edildiği yerde) vergi ödemektedirler. Ancak şöyle bir kural da vardır: Dar mükellef bir kişi, bir takvim yılı içinde 6 aydan fazla söz konusu ülkede oturursa o yıl için tam mükellef olarak değerlendirilir. Bu ilkede gelirin doğduğu ya da kazanıldığı yerin ön plana çıkması, ikametgâh ve uyrukluk ilkesinin aksine hukuksal ilişkiyi vatandaşlık ya da yerleşim yerine değil kazancın elde edildiği yer temeline dayandırmaktadır. Vergi yükümlüsünün ikametgâhı ya da uyrukluğunun bir önemi yoktur[13].

 

v  Varış Ülkesi: Vergilendirme yetkisi, mal ve hizmetlerin tüketildiği devlete bırakılmıştır. Mal ve hizmet satışları üzerinden alınan dolaylı vergilerde; kaynak ilkesinin uygulanması, varış ülkesi uygulamasına denk düşmektedir.

Varış ülkesi ilkesi ile kaynak ilkesi birbiriyle yakından ilgilidir. Şöyle ki varış ülkesi ilkesi, sınır dışına çıkan mallar için özellikle dolaylı vergiler olmak üzere malların gittiği ülkede alınıyorsa “varış yeri ilkesi” ne göre, mallar çıktığı ülkede vergilendirildikten sonra dünyanın herhangi bir yerine serbestçe gidebiliyorsa “kaynak yeri ilkesi” ne göre vergilendiriliyor demektir.

 

İlkeler üzerinde tek tek durduktan sonra her devletin istediği şekilde vergilendirme politikası oluşturmakta özgür olduğunu söyleyebiliriz. Ancak birden fazla devleti ilgilendiren faaliyetlerde, devletlerin birbirinden bağımsız olarak özgürce belirledikleri vergi politikalarına göre vergilendirme yapmaları bir vergi konusu üzerinde birden fazla vergi doğmasına[14] sebep olmaktadır. Oysaki ana kural bir vergi konusu üzerinden sadece tek bir vergi alınması gerektiğidir.

Çifte vergilendirme, çoğunlukla bir kimsenin ve ya işletmenin bir ülkede ikamet edip başka bir ülkede kazanç sağlaması ya da orada bir mülke sahip olması durumunda ortaya çıkmaktadır[15]. Örneğin; sınır ötesi faaliyette bulunan bir işletme, mevcut kabul edilen kurallara göre, mal ve hizmet satışından dolayı üç ülkenin vergi yetkisiyle karşılaşabilmektedir. İlk olarak mal ve hizmetlerin tüketildiği ülke, bu mal ve hizmetlerin satışı sabit bir işyeri ya da bağlı işletme aracılığıyla gerçekleştiriliyorsa bu yükümlülere vergi uygulama hakkına sahiptir. Mal ve hizmetlerin üretildiği diğer bir ülke, üretimi gerçekleştiren işletmenin elde ettiği geliri vergilendirme yetkisine sahiptir.  Üretim ve satış işletmelerinden farklı olarak, yönetim ve kontrol gibi faaliyetleri gerçekleştiren işletmenin bulunduğu üçüncü bir ülke de, işletmenin ikametinin bulunduğu ülke sıfatıyla vergilendirme yapabilecektir[16].

Bunun üzerine çifte vergilendirmeyi önlemek için devletler yukarıda bahsedilen ilkelere bağlı kalarak kendi aralarında vergi anlaşmaları imzalamaktadırlar. Böylece uluslararası düzlemde ortaya çıkan soruna çözüm getirilmiştir.

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında benimsenen temel yaklaşım, ikametgâh devletinin vergilendirmede asıl, kaynak devletinin ise tali olmasıdır. Bir hükümet, bu ilkelere dayanarak vergilendirme yetkisine sahip olsa bile, e-ticaret bu yetkiyi aşındırabilir. Daha özel olarak bakıldığında, uluslararası uygulamalarda elektronik ticaretin vergilendirilmesinde gelinen son nokta, doğrudan vergiler ikamet devleti, dolaylı vergiler kaynak ülkesi, tarafından alınması uygun görülmüştür[17].  

 

 

3.2. E-ticaretin Çeşitli Vergiler Açısından Değerlendirilmesi

Bu başlık altında e-ticaretin niteliğinden kaynaklanan sorunlara ek olarak aynı zamanda e-ticaretten kazanılan gelirlerin vergilendirilmesi safhasında, gelir vergisi ve harcama vergilerinin yapısından ve özelliğinden kaynaklanan teknik sorunlar da incelenecektir. Ayrıca damga vergisi ve gümrük vergisi açısından da e-ticaretin vergilendirilme sorunları yer almaktadır.

 

3.2.1. Gelir ve Kurumlar Vergisi Açısından E-ticaret

Gelir üzerinden alınan vergiler kural olarak gelir vergisi ve kurumlar vergisidir. Ancak e-ticaretten elde edilen gelirin vergilendirilmesinde ortaya bazı sorunlar çıkmaktadır. E- ticaretten kazanılan gelir üzerinden alınacak vergilerde, mükellefiyetin, gelirin niteliğinin, gelirin elde edildiği yerin ve gelirin matrahının tespiti ciddi sıkıntılara neden olmaktadır. Bu dört sorundan aşağıda her biri için bir paragraf ayırarak bahsedeceğim.

E-ticaretten kazanılan gelirlere gelir vergisi uygulanırken ilk sorun mükellefiyette ortaya çıkmaktadır. Gelir vergisi açısından mükellefiyet türleri ikametgâh ile kaynak, kurumlar vergisi açısından ise kanuni merkez ve iş merkezi kriterlerine göre belirlenir[18]. Ancak günümüzde teknolojinin gelmiş olduğu seviye, uygulamada sabitleşmiş bu ilkelerin yetersiz kalmasına sebep olmuştur. Şöyle ki e-ticarette kişinin ikamet ettiği yer önemini yitirmiştir. Çünkü e-ticaret siteleri kişiye ikamet ettiği yerden başka yerlerdeki ticari ilişkilere katılma imkânı sağlamaktadır. Böylece kişinin e-ticaret siteleriyle ikamet ettiği yerden başka yerdeki ticari ilişkilere katılmasıyla elde ettiği gelir ve servetlerinin ikamet ettiği yerde vergilendirileceği sistematiği doğal olarak çalışmayacaktır. Kaynak ilkesi için de aynı sonuçlar doğmaktadır.

Kurumlar vergisi açısından e-ticaret üzerinden elde edilen gelirlerde çifte vergilendirme sorunu ortaya çıkarmaktadır. Bazı durumlarda kişilerin yerleşim yerlerinin tespiti oldukça zordur. Esasen gelişmeler özellikle kurumları artık ikamet ettikleri ülkeyi tespit etme noktasında karar verme yetkisi kullanma durumuna getirmiştir. Örnek olarak; ortakları ve yönetim kurulu (a) ülkesinde yer alan ancak (b) ülkesinde faaliyetlerini gerçekleştiren (y) şirketinin (c) ülkesinde kurulması durumunda, yönetim ve denetim kurullarının farklı ülkede toplanması durumu mümkün olmaktadır. Ülkeler ikamet hususunda farklı kriter uyguladıkları ya da aynı kriteri farklı bir biçimde yorumladıkları için bunun gibi örneklerde çifte vergilendirme hali ortaya çıkmaktadır. Uygulamada ise, çifte vergilendirme problemi devletlerin aralarında imzaladıkları vergi anlaşmaları ile çözümlenmeye çalışılmaktadır. Genellikle burada uygulanan kriter “etkin yönetim merkezi”dir. Kurumlar vergisinde, tam mükellefiyetin tespiti için geçerli olan işlerin fiilen idare edildiği merkez ya da işyeri merkezi kriterinin uygulanması çok zorlaşmaktadır. Çünkü devletler yönetim ve üretim merkezlerini kolayca farklı ülkelerde gösterilebilmektedirler[19].

Diğer bir sorun elde edilen kazancın niteliği konusundadır. Elektronik ortamda gerçekleştirilen faaliyetlerden elde edilen kazancın ticari kazanç mı, yoksa telif kazancı mı ya da gayri maddi hak bedeli (royalty) mi olduğu konusunda tartışmalar mevcuttur[20]. Ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gereken işlemlere örnek olarak, dijital ürünlerin geçici kullanımı, tek kullanımlık yazılımın bilgisayara indirilmesi, data depolaması, reklam verme faaliyetleri, online danışmanlık hizmetleri, tarama motorları hizmetlerinden elde edilen gelirler gösterilebilir. Gayri maddi hak kazançları ise, bu konuda ikinci ayağı oluşturmaktadır. Buna göre, gayri maddi hak kapsamında değerlendirilmesi gereken işlemlere örnek olarak, dijital ürünlerin bilgisayara indirilmesi, gizli teknik bilgi kullanımı, patentli içerik kullanımı söylenebilir. OECD’nin model anlaşmasına göre, dijital ürün yeniden satılmak veya yeniden üretilmek amacıyla indirilmiş ise, bu işlem karşılığında elde edilen gelir ticari kazanç değil gayri maddi hak olarak değerlendirilir[21].

Diğer sorun ise gelirin elde edildiği yerin tespitinde ortaya çıkmaktadır. Burada e-ticaret kapsamında yürütülen faaliyetlerin gelişen teknolojinin sunduğu imkânlarla kısmen veya tamamen işyeri ile bağlantılarını zorlaştıracak bir biçimde düzenlenmesi ihtimali gün yüzüne çıkmaktadır. Şöyle ki e-ticaret siteleri aracılığı ile kişi ikamet ettiği yerden bambaşka yerlerdeki ticari faaliyetlere katılabilmektedir böylece gelirin elde edildiği yer önemini yitirmektedir. Bu kapsamda çözüm şöyle olabilir: Uygulanan vergileme ilke ve kuralları çerçevesinde işyeri kriterine yaklaşılıp, bir anlamda işyeri kavramı sanal ortama uyarlanmalıdır[22]. Bu konudan kapsamlı olarak ileride bahsedilecek burada bu kadar değinilmesi yeterlidir.

Değineceğimiz son sorun ise vergi matrahının tespitinde yaşanan zorluklardır. Gelirin vergiye tâbi olması için vergi matrahının bulunması gerekir. Bunun için de gayri safi kazancın ve giderlerin tespit edilmesi gerekmektedir. Fakat, elektronik ortamda yapılan ticari ve mesleki faaliyetlerde gayri safi kazancı, giderleri ve dolayısıyla da matrahı tespit etmek oldukça güçtür. Elektronik ortamda gerçekleştirilen ticari faaliyette, matrahın belirlenmesinde özellikle kaynak ülke hususunda sıkıntı yaşanmaktadır. Kaynak ülke prensibine göre, işyerine atfedilen ticari kazançlar vergilendirilebilir. Ancak bunun için, kazanç bir işyeri aracılığıyla olmalıdır. Oysaki e-ticaret kapsamında iş yeri konusu henüz temellendirilememiştir. Bunun yanında matraha temel olacak belgelerin sanal ortamda kullanılmaması, kullanılsa bile yasal defterlere aktarılmaması ve sanal ortamdaki işlemlerin güçlüğü, uluslararası ticarette matrahın belirlenmesini önemli düzeyde zorlaştırmaktadır[23].

3.2.2. Damga Vergisi Açısından E-ticaret

E-ticaret sistemine bakıldığında bu kapsamdaki faaliyetler kâğıt kullanılmadan internet üzerinde gerçekleştirilmektedir. Kâğıt kullanımına gerek kalmadan internet üzerinde gerçekleştirilen bu faaliyetler damga vergisinin konusunu daraltmaktadır. Yani e-ticaretle birlikte damga vergisi önemini yitirecektir. Ancak zamanla damga vergisinin elektronik ortama uyarlandığını da görebiliriz özellikle e-ticaretin güvenilirliğini arttırmak için böyle bir uyarlamaya ihtiyaç duyulabilir.

 

3.2.3. Gümrük Vergisi Açısından E-ticaret

Gümrük vergisi açısından en önemli konu fiziksel mallar ve dijital mallar ayrımıdır. Çünkü fiziksel malların satışı her ne kadar internet üzerinden yapılsa da teslimi geleneksel yöntemlerle yapıldığından bunlara gümrük vergisi kolaylıkla uygulanabilmektedir. Tabi bu vergilendirme gümrük vergisi uygulama esaslarına bakılarak yapılacaktır. Ancak dijital mallar söz konusu olduğunda gümrük vergisinde sorun ortaya çıkmaktadır.

Gümrük vergisinin asıl sorununu alıcının bilgisayarına transfer edilen dijital ürünler oluşturmaktadır. Şöyle ki dijital ürünler geleneksel teslim yöntemlerine gerek kalmadan doğrudan satıcı internet sitesinden alıcının bilgisayarına transfer edilebildiğinden ve fiziksel ortamla temas etmediğinden, gümrük vergisi mevcut sistemine uymayan bir yapı teşkil etmektedir. Dolayısıyla bu ürünlere geleneksel vergi sistemine uygun olarak düzenlenen gümrük vergisi uygulanmasında sorunlar meydana gelmektedir.

 

3.3. E-ticaretin Vergilendirilmesinde Ortaya Çıkan Sorunlar

İnternet üzerindeki gelişmelerin ticari ilişkilere sıçramasıyla e-ticaret vücut bulmuştur. E-ticaret insanlar arasında hızlıca yayılmış ve çok fazla talep görerek kısa sürede yaygınlaşmıştır. E-ticaret kapsamındaki faaliyetler ilk zamanlar vergilendirilmemiştir ancak bu insanların vergiden kaçmak için bu yöne yönelmesine sebep olmuştur. Bunun sonucunda devletler vergi kaybetmeye başlamıştır ve e-ticaretin vergilendirilmesi gerektiği düşüncesi baş göstermeye başlamıştır. Ancak e-ticaret sistematiği geleneksel vergilendirme sisteminden oldukça farklıdır. Bu sebeple e-ticaretin vergilendirilmesi aşamasında ortaya birçok sorun çıkmıştır. E-ticaretin vergilendirilmesinde sorun çıkaran faktörler: e-ticaretin küresel büyüklükte olması, web sunucularının (server) uzaktan işletilebilmesi, kimliklerin ve işlemlerin tespiti/gizliliği, dijital ürünler ve fiziksel varlığı bulunmayan şirketlerdir[24].

 

  3.3.1. E-ticaretin Küresel Büyüklükte Olması

            E-ticaret bireylere coğrafi konumlarını değiştirmeden farklı ülkelerin ikamet alanındaki ticari ilişkilere katılma olanağı sağlamaktadır. Böylece kişi kendi coğrafi konumundan çok uzakta dünyanın herhangi bir yerindeki ticari ilişkilere katılabilmekte bu da e-ticaretin coğrafi sınırları yok ettiğini göstermektedir[25]. Oysaki devletler vergi düzenlemelerini coğrafi ölçütlere dayandırmaktadır. Ancak e-ticaret kapsamındaki faaliyetler için fiziki bir ortama bağlılık gerekmemektedir. Bu bağlamda, uluslararası vergilendirmenin temel ilkelerinden olan kaynak ilkesi önemini kaybetmektedir. Sonuç olarak elektronik ortamda gerçekleştirilecek ticaretin küresel boyutu vergilendirmeyi güçleştirmekte ve mevcut yasal düzenlemeler ile genel kabul görmüş ilkeleri yetersiz bırakmaktadır. E-ticaret ortamı, kullanıcılar için ticari işlem yaparken faaliyetlerini gerçekdışı kimliklerle yürütebilme olanağı sağladığından mükelleflerin gerçek kimlik bilgilerini tespit etmek güçleşmektedir. Özellikle kendisini vergi cenneti olarak anılan yerlerde faaliyet ediyormuş gibi gösteren işletmelerde bu durum daha açık olarak görülmektedir. Bu bağlamda, bir takvim yılı içinde altı aydan fazla kalma şartına bağlanan tam mükellefiyet uygulamaları önemini yitirmektedir. İşletmeler, e-ticaret sayesinde mal ve hizmetlerinin tüketildiği ülkede fiziki varlık göstermeden ancak fiziki varlık sağlıyormuş gibi göstererek satış yapabilmektedir ve vergiden kaçışı sağlamaktadır[26].

Geleneksel vergi sisteminde gelirin elde edildiği yerin belirlenmesinde, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği yeri belirleme esas alınmıştır. Bu sebeple, uluslararası işlemlerde hangi devletin vergilendirme yetkisine sahip olduğu belirlenirken kaynak ilkesi kullanılmaktadır. Kaynak ilkesince bir devletin vergilendirme yetkisine sahip olabilmesi için ticari faaliyetin sabit bir yer ve iş yerinde gerçekleşmesi gerekmektedir[27].

Geleneksel vergilendirme sisteminde durum böyle olmakla birlikte bu sistem e-ticaret faaliyetlerine uyum sağlayamamıştır. Önceleri ticari faaliyetin internet üzerinde yayının yapılmasını sağlayan web sunucusu (server) iş yeri olarak kabul edilerek vergilendirme yoluna gidilmek istenmiştir[28]. Ancak web sunucularının aynalama yöntemi ile farklı yerlerde bulunabilmesi yani sabit olmadığının ortaya çıkmasıyla bu ilkeye olan bağlılık azalmıştır[29]. Yani sonuç olarak e-ticarette iş yeri kavramı temellendirilememiştir.

 

3.3.2. Web Sunucularının Uzaktan İşletilebilmesi

Web sunucusu, web sitesinin işlemesi için gerekli veri ve yazılımı içeren bir bilgisayarı ifade etmektedir. Kalıcı bir yerleşim yerine (iş yerine) sahip olmasına gerek kalmadan firmaların web sunucuları kolaylıkla yer değiştirebilmektedir. Şirketler web sunucularını vergilerin fazla olduğu ülkelerden vergi cennetlerine taşıyarak vergiden kaçmaktadırlar. Çünkü web sunucuları şirketlere uzaktan da hizmet verebilmektedir, şirketin yerleşim yerinde bulunmak zorunda değildir. Şirketlerin bunu yapmasındaki amaç kalıcı bir yerleşim yerine sahip olunmayarak vergiden kaçmaktır. Firmaların çoğu kendi sahip olduğu web serverı kullanmaz ve diğer şirketlerin web serverını paylaşırlar. Bu durumlarda, web serverın sahibi web sitelerini konuk eden firmadır. Konuk eden firma yerli ya da yabancı bir firma olabilir, bunlar arsında hiçbir fark yoktur. Web serverın bulunduğu yerin internet sitesi yayınlanan firma için hiçbir önemi yoktur. Çünkü bu site dünyanın herhangi bir yerinden çok uzaklarda da olsa idare edilebilmektedir. Bu da e-ticareti vergileme konusunda sorun yaratmaktadır[30].

 

3.3.3. Kimliklerin ve İşlemlerin Gizliliği

İnternet ortamında gerçekleştirilen e-ticarette alıcı ile satıcının birbirlerinin kimlik bilgilerini bilmemeleri ya da bu konuda yanlış bilgilendirilmeleri,  ticari işlemlerde e-paranın kullanılması gibi sebeplerle işlemlerden vergi idareleri dahil üçüncü bir kişinin haberdar olması söz konusu olmayabilir. Bu belirsizlik alıcı ve satıcının kimlik bilgilerinin ve ikametgâh ettikleri yerlerin bilindiği ilkesine göre oluşturulmuş geleneksel vergi sistemlerini etkilemiş ve tüm vergilendirme sürecinde belirsizliğe neden olmuştur. Ayrıca bu durum vergi kaçırma eylemlerinin önünü açmıştır.

 

3.3.4. Dijital Ürünler

Dijital ürünler, fiziksel yapısı olmayan ve geleneksel teslim yöntemlerine ihtiyaç duymadan e-ticaret web sitesinden alıcının bilgisayarına kolaylıkla transfer edilebilen ürünlerdir.

Dijital ürünlerin yapısının geleneksel vergilendirme sisteminde esas alınan fiziki ürünlere benzememesi ve bu yüzden niteliklerinin belirlenememesi vergilemede sorunların çıkmasına sebep olmuştur. Dijital ürünlerin hizmet mi yoksa mal kapsamına mı gireceği, gayri maddi mal kapsamına girip girmeyeceğinin tespiti, bu ürünlerin satışından kazanılan gelirlerin ne tür gelir kapsamına gireceğinin tespiti ne şekilde vergilendirileceği bakımından önemlidir[31].

 

3.3.5. Fiziksel Varlığı Bulunmayan Şirketler

Hızla ilerleyen teknolojik gelişmeler fiziksel yapısı olmayan ancak internet üzerinde mevcut işletmelerin kurulmasına sebebiyet vermiştir. Bu tür işletmelerin fiziksel olmayan internet üzerindeki varlıkları neredeyse işletmenin tamamına yakınını oluşturmaktadır.

Geleneksel vergi sisteminin bir işletmenin vergilenecek gelirine ulaşabilmesi için belli aşamalar mevcuttur. Şöyle ki işletmeler faaliyetleri kapsamındaki bazı giderleri vergi matrahından düşebilmekte aynı zamanda da temel eşyalarından (demirbaşlarından) yıpranma payı (amortisman) düşebilmektedirler. Dolayısıyla e-işletmelerin varlıklarının tamamına yakını internet üzerinde olup fiziksel yapıdan mahrum olduğundan amortisman hesaplanmasının nasıl yapılacağı sorunu ortaya çıkmaktadır. Bunun yanında nelerin demirbaş olarak kabul edilebileceği, indirilecek giderlerin kapsamına nelerin gireceği konularında boşluk doğmaktadır.

 

3.4. E-ticaretin Vergilendirilmesinde Ortaya Çıkan Sorunlara Çözüm Arayışları

E-ticaretin vergilendirilmesi aşamasında ortaya çıkan sorunlara nitelik olarak bakıldığında uluslararası çözüm gerektirmektedirler. Çünkü ortaya çıkan sorunların çözümü devletlerin vergi politikalarını ve çıkarlarını yakından ilgilendirecektir. Bu sebeple sorunların çözümünde devletlerin uyuşması çok önemlidir. Böylece bu sorunların çözümüne öncelikle uluslararası kuruluşlar el atmıştır: OECD, WTO, BM, AB gibi. Bu başlık altında bu kuruluşların getirdiği çözüm yöntemlerini inceleyeceğiz.

 

  3.4.1. OECD’nin Çözüm Yöntemi

E-ticaretin vergilendirilmesi konusunda OECD’nin düzenlediği iki konferans öne  çıkmaktadır. Bunlardan birincisi; 1997 yılında Finlandiya’da düzenlenen “Küresel E-ticarette Engellerin Kaldırılması” konulu “Turku Konferansı”, ikincisi ise; 1998 yılında Kanada’da gerçekleştirilen “Küresel E-ticaret Potansiyelinin Farkına Varan Sınırsız Bir Dünya” konulu “Ottowa Konferansı”dır. Her iki konferans da birbirini tamamlar niteliktedir. Turku Konferansında vergilendirme sorunları ortaya konulmuş, Ottowa Konferansında ise belirlenen sorunlara somut çözümler geliştirilmeye çalışılmış ve genel ilkeler belirlenmiştir ve Ottowa sonrası yapılacak çalışmalar genel hatları ile çizilmiştir[32]. Yapılan çalışmalar sonucunda OECD’ nin belirlediği e-ticaretin vergilendirilmesinde uyulması gereken vergi ilkeleri şunlardır: tarafsızlık, etkinlik, sadelik ve basitlik, etkililik ve adalet, son olarak da esnekliktir.

Tarafsızlık ilkesi, e-ticaret ile vücut bulan yeni yöntemlerin aynı ürün ve hizmetlerin vergilendirilmesinde farklılık yaratmayacak şekilde ve işletme kararlarının vergisel değil ekonomik kaygılarla yapılmasını sağlamayı amaçlamıştır. Etkinlik ilkesine göre ise, vergileri uygulama ve toplama maliyeti vergi idareleri ile mükellefler için mümkün olduğu kadar en aza indirmesi gerekmektedir. Öte yandan, sadelik ve basitlik ilkesi, vergi kurallarının vergi mükelleflerinin vergiyi doğuran her bir işlemin vergisel sonucunu bu sonuç ortaya çıkmadan önceden tahmin edebilecekleri kadar basit ve açık olması gerektiğine işaret etmektedir. Etkililik ve adalet ilkesince ise, vergiler doğru zamanda ve doğru miktarda alınmalıdır, vergiden kaçma ve kaçınma ihtimallerini en aza düşürmek gerekmektedir. Son olarak esneklik ilkesi ise, teknolojik ve ticari alandaki gelişmelere hızla uyum sağlayabilecek şekilde esnek ve dinamik vergi sistemlerinin ve kurumlarının yapılandırılması gerekliliğini vurgulamaktadır[33].

1999 yılında, OECD bünyesinde, iki yıllık süre için, e-ticaretin vergilendirilmesi alanındaki çalışmaları yürütmek ve Mali İşler Komitesi’ne vergi politikaları üzerine danışmanlık yapmak üzere beş ayrı Teknik Danışma Grubu kurulmuştur. Bu iki yıllık süre zarfı sonunda Teknik Danışma Grubu iş yerinin tanımı, gelirlerin sınıflandırılması, daimi iş yerlerine gelirlerin atfedilmesi, mükellefin ikamet ettiği yer, tüketim vergilerinin e-ticarete uygulanması, teknoloji ve yönetim konuları üzerine raporlar sunmuştur.

Bu raporlar çerçevesinde madde 5’te web siteleri ve web sunucularının daimi iş yeri kapsamına gireceği düzenlemiştir. Böylece daimi iş yeri fiziki bir ortama bağlanmıştır. Ancak e-ticareti kapsayacak hükümler Model Vergi Anlaşması’nın 5.maddesinde 2003 yılında yapılan değişiklikle kabul edilmiştir. Yapılan değişiklikler ile web sitesi veya sunucunun daimi işyeri sayılıp sayılmayacağı neticeye bağlanmıştır[34]. Buna göre;

-Web sitesi daimi işyeri olarak kabul edilemez,

-Web sitesinin bir İSS tarafından host edilmesi halinde, web sitesi veya sunucu daimi işyeri olarak kabul edilemez,

-İSS farklı bir kuruluş olarak işletmenin daimi işyeri olarak kabul edilemez,

-Bir işletmenin sahip olduğu veya kiraladığı sunucu, sunucunun yerleşik olduğu yerde işyerine sahip olduğu anlamını taşımayabilir.

Değiştirilen bu hükümler daha sonra yorumlanarak ve Teknoloji Uzman Çalışma Grubu tarafından sunulan bilgilere dayanarak; bir işletmenin kiraladığı veya sahibi olduğu sunucunun daimi işyeri sayılabileceği sonucuna ulaşılmıştır.

OECD Model Vergi Anlaşması’nın 12. maddesinde ise gayri maddi hak bedeli sayılan gelirler açıklanmıştır. Bu maddeye göre, kullanım hakkı, çoğaltma hakkı, patentler, ticari markalar, dizayn ve modeller, plan ve gizli formüller, endüstriyel, ticari veya bilimsel deneyimlerle ilgili bilgiler dolayısıyla elde edilen gelirler gayri maddi hak bedelidir. Ticari kazançlar ise anlaşmanın 7. maddesinde açıklanmıştır. Bu durumda gayri maddi hak bedeli olarak değerlendirilemeyen gelirler ticari kazanç olarak dikkate alınacaktır[35].

Vergiye kayıtlı olmayan kişi ve kuruluşların vergi yükümlülüklerini nasıl yerine getirecekleri konusunda kısa dönemde kayıt yapılması dışında bir sistem önerilemezken, uzun dönemde teknoloji temelli sistemlerle (dijital sertifikalar veya güvenilir üçüncü şahıslar gibi) raporlamaların yapılması öngörülmektedir. Vergi idaresinin mükelleflere sunduğu hizmetler açısından ise, bilişim teknolojilerinin yeni imkânlar sunduğu ve bu imkânların söz konusu hizmetleri iyileştirmek için kullanılması gerektiği vurgulanmaktadır[36].

OECD, sadece e-ticaret için uygulanması planlanan yeni vergi çeşitlerini (bit vergisi gibi) kabul etmemekte ve mevcut OECD vergi ilkelerinin yeterli olduğunu öne sürmektedir. Ancak bu yaklaşım, e-ticaret üzerine yeni yönetsel ve yasal düzenlemelerin yapılmasını veya mevcut düzenlemelerde değişikliklere gidilmesinin önünü kapatmamalıdır. Çünkü OECD’nin temel ilkelerinden biri olan esnekliğe göre e-ticaret değişimlere açık ve dinamiktir. Ancak değişikliklerin öncelikle mevcut vergileme ilkelerinin uygulanmasına yardımcı olması ve e-ticarete yönelik ayrımcı tutumlardan kaçınılması koşulu konmaktadır. Bir hükümet müdahalesi gerektiğinde, oransal, şeffaf, tutarlı, öngörülebilir ve teknolojik açıdan tarafsız bir yaklaşım sergilenmesi gerektiği vurgulanmaktadır[37].

Ottowa’dan sonra e-ticaret için daimi iş yeri kuralları netleştirilmiş, işletme gelirlerinin vergi bakımından nasıl sınıflandırılacağı ile KDV konusunda geniş çaplı bir fikir birliği sağlanmıştır diyebiliriz. İşletme kârları için, TDG son çalışmaları, e-ticaret ile doğan işletme yapılarının eski işletme yapılarından çok da farklı olmadığı ve sermaye ithal eden ülkelerde e-ticaretten kaynaklanan işlemler nedeniyle önemli ölçüde vergi kayıpları gözlenmediğini ifade etmektedir. Bu nedenlerle, vergi kanunlarında belli başlı değişikliklere gitmenin gerekli olmadığı vurgulanmaktadır. OECD gelecek çalışmalarında çevrimiçi tüketicilerin yerlerinin ve vergisel durumlarının saptanması, düşük oranlarda ticaret yapan satıcıların ulusal düzenlemelerdeki kayıt gerekliliklerine tabi olmamaları için alt sınırlarının belirlenmesi, tüketim vergilerine uyumu basitleştirecek yöntemlerin bulunması ve uluslararası alanda yönetsel işbirliğinin sağlanması konularına odaklanmayı hedeflemektedir[38].

 

  3.4.2. WTO’nun Çözüm Yöntemi

Dünya Ticaret Örgütü e-ticaret konusuna serbest ticaret ilkesi yönünden yaklaşmaktadır. WTO e-ticaretin vergilendirilmesi ile ilgili görüşlerini uzun süre öne sürmeden beklemiş ve bu konuda önceliği diğer kuruluşlara bırakmıştır. WTO konu ile ilgili görüşlerini, ilk defa Cenevre Global E-ticaret Bakanlar Deklarasyonu ile 1998 yılında açıklamıştır.

E-ticaret üzerinden satışı yapılan ürünler, fiziksel olarak gümrüklerden geçmelerine gerek kalmadığından ve aynı zamanda belli bir kotanın üzerinde olmadıkları sürece, gümrük vergilerine tabi olmamaktadırlar. Dünya Ticaret Örgütü üyelerinin 1998 yılı Mayıs ayında yaptıkları toplantıda ürünlerin elektronik olarak iletiminin vergilendirilmesi üzerindeki bu moratoryumun uygulanmaya devam edilmesi yönünde karar alındığı görülmektedir. Bu kararın devamının görüşülmesi ise bir sonraki bakanlar toplantısına bırakılmaktadır[39].

Bir sonraki bakanlar toplantısı olan 2001 yılında yapılan Doha Bakanlar Deklarasyonu’nda küresel e-ticaretin, ticaret için yeni ve gelişen fırsatlar yarattığı dikkate alınarak, elektronik aktarımlarda gümrük vergilerinin uygulanmayacağı tekrardan beyan edilmiştir. Bazı ülkeler vergi geliri kaybı yaratacağı gerekçesiyle bu kararın karşısında dururken, bazı ülkeler ise serbest ticaretin desteklenmesi için kararın uygun olduğunu ileri sürmüştür[40].

2003 yılındaki son Bakanlık Konferansında ise, çalışma programına devam edilmesi, e-ticaret işlemlerinin gümrük vergileri üzerindeki moratoryumunun sürdürülmesi, dijital ürünlerin sınıflandırılması ve genel hedeflerin belirlenmesi konuları gündem oluşturmuştur. Fakat, DTÖ bu konferansta ilerleme kaydedememiştir. Programın ve moratoryumun devamı kararlaştırılamamış, sınıflandırmanın ve hedeflerin belirlenmesi konusunda ise fikir birliği oluşturulamamıştır[41].

Gümrük gelirlerinin toplam vergi gelirleri içindeki payın en yüksel olduğu ülkeler gelişmekte olan ülkelerdir. Bu yüzden e-ticaretin yaratacağı kayıplardan en çok gelişmekte olan ülkelerin etkileneceği öngörülmektedir. Dolayısıyla, e-ticaretin teknik olarak yasal sınırları aşıyor ve takip edilemiyor olmasına ek olarak uzun vadede bir moratoryum uygulamasının en çok gelişmekte olan ülkeleri olumsuz yönde etkilemesi beklenmektedir[42].

 

3.4.3. Birleşmiş Milletlerin Çözüm Yöntemi

Birleşmiş Milletler bünyesindeki Birleşmiş Milletler Uluslararası Ticaret Hukuku Komisyonu (UNCTRAL) ve Birleşmiş Milletler Ticaret ve Gelişim Konferansı (UNCTAD) elektronik ticaret üzerine çalışmalar yürütmektedir. Bu çalışmalar kapsamında UNICTRAL’ın 2001 yılında elektronik imza üzerine hazırladığı Model Kanun ve UNCTAD’ın bilişim teknolojileri sektöründeki gelişmeler, elektronik ticaretin diğer sektörlere ve küçük ve orta ölçekli işletmelere etkileri gibi konularda yaptığı incelemeler ve hazırladığı yıllık raporlar bulunmaktadır[43].

BM kapsamında e-ticaretin vergilendirilmesi üzerinde çalışma ve sunumlara daha çok UNCTAD bünyesinde rastlanmaktadır. Tarifeler, vergiler ve e-ticaret üzerine hazırlanan raporda, başta OECD ve WTO olmak üzere uluslararası kuruluşlar tarafından ortaya konan ilke ve düzenlemeler ile başta AB ve ABD olmak üzere ülkelerin yaklaşımları değerlendirilmektedir. Bu değerlendirme kapsamında BM, söz konusu yaklaşımların yaratacağı sonuçlar ve çelişkilerle birlikte, özellikle yürürlüğe konmaları halinde gelişmekte olan ülkelerin nasıl etkileneceklerine dikkat çekmektedir[44].

 

3.4.4. Avrupa Birliği’nin Çözüm Yöntemi

AB e-ticaretin vergilendirilmesinde önemli ölçüde çalışma yürüten ve diğer üçünden farklı olarak uluslararası değil bölgesel bir kuruluştur. AB uluslararası iş birliğine önem verdiğini bizzat OECD ve WTO’nun çalışmalarına katılarak göstermiştir. Ayrıca AB, e-ticaretin dolaylı ve dolaysız vergileri ilgilendiren konularında Ottowa’da alınan kararları benimsemiş ve kendi düzenlemelerini ve önerilerini bu doğrultuda gerçekleştirmiştir[45].

AB Komisyonu, dolaylı vergilerle ilgili çalışmaları yürütmek üzere Vergilendirme Politikası Grubu’nu görevlendirmiştir. Uluslararası düzeydeki çalışmaları OECD ile birlikte yürütmüştür.

AB’nin e-ticaretin vergilendirilmesi ile ilgili ilk görüşleri 1997 yılında AB Komisyonu tarafından çıkarılan “E-ticarette Avrupa Girişimi” adlı belgede dile getirilmiştir. AB e-ticaretin dolaysız vergiler üzerinde önemli bir sorun yaratmayacağı görüşündedir. Bu konuda en önemli sorun daimi işyerinin tespit edilmesidir. AB bu soruna çözüm hususunda OECD’nin Model Anlaşmasını esas almaktadır. Bu doğrultuda web sitesi ve sunucu daimi işyeri anlamında vergilendirilebilir bir ortam değildir. Ancak, web sitesi sahip olunan sunucuda host ediliyorsa işyeri sayılacaktır[46].  

AB ayrıca bu belgede e-ticarette açık ve tarafsız vergi ortamının yaratılmasını desteklemektedir. Bu kapsamda, yeni vergilerin konmaması, elektronik transfer ile satılan ürünlerin mal değil de hizmet olarak değerlendirilmesi ve bu satışların KDV kapsamında olması yönündeki görüşlerini bildirmektedir. AB ülkeleri vergi gelirlerinin büyük kısmını tüketim vergilerinden olan KDV’den elde ettikleri için, mevcut düzenlemeler altında vergilendirilemeyen e-ticaretin kanunlar kapsamına alınması bakımından AB çalısmaları KDV düzenlemeleri üzerine odaklanmaktadır[47].

AB bu doğrultuda “topluluk vergisi” olarak bilinen  KDV sisteminde, özellikle sınır ötesi satışlara uygulanan vergilendirme kurallarında dar kapsamlı fakat önemli değişiklikler meydana getiren, 1 Temmuz 2003 tarihinde yürürlüğe giren 2002/38/EC sayılı direktifi kabul etmiştir. Özellikle AB dışı satıcıları etkileyen ve toplam yedi maddeden oluşan bu direktifin daha iyi anlaşılması için ise, İngiltere Gümrük ve Özel Tüketim Vergisi İdaresi kılavuz niteliğinde bir belge daha hazırlamıştır[48].

Yeni düzenleme olan 2002/38/EC sayılı direktif, özellikle AB üyesi olmayan ülkelerde e-ticaret kapsamında faaliyetlerde bulunan birey ve kurumları da etkilemektedir. Yeni düzenlemelere göre; AB üyesi olmayan ülkelerden AB’ye üye ülkelerde ikamet etmekte olan bireysel tüketicilere veya KDV mükellefiyeti olmayan kurumlara yapılan dijital ürün satışında, satıcı satışı yaptığı üye ülkede KDV mükellefiyeti tesis ettirecektir. Eğer satıcı satışı KDV mükellefiyeti bulunan bir ticari işletmeye yapıyorsa, bu durumda KDV mükellefiyeti tesis ettirmesine gerek kalmayacak alıcı kendisi ödemesi gereken vergiyi kendisi hesaplayıp ödeyecektir. Bu açıklanan sisteme “kayıt tabanlı” sistem denmektedir. Bu sistem, 2002/38/EC sayılı direktifin uygulanacağı e-ticaret kapsamındaki hizmetler ile radyo ve televizyon yayıncılığı hizmetlerinde geçerli olacaktır. Bu iki hizmet grubu dışında kalan mal ve hizmet satışında ise mevcut KDV sisteminin uygulanmasına devam edilecektir. Böylece yeni hazırlanan direktif ile istisna olarak e-ticarete özgü bir KDV sistemi oluşturulmuştur. Tabi burada istisnai sistemin radyo ve televizyon yayıncılığı hizmetlerini de kapsadığını söylemek gerekir.

 

4. SONUÇ

İçinde bulunduğumuz zaman itibariyle internet hayatımızın ayrılmaz bir parçası haline gelmiş bulunmaktadır. Hatta hiç hız kesmeden her yeni gelişme ile daha da hayatımıza sızmaktadır. Öyle ki teknolojinin gelmiş olduğu nokta itibariyle neredeyse her işimizi internet üzerinden halledebilmekteyiz. Özellikle ticari faaliyetlerin internete sıçramasıyla can bulan e-ticaret günlük hayatımızda çok yaygın olarak kullandığımız bir platformdur. Kişiler sadece bilgisayar önünde oturarak dünyanın herhangi bir yerindeki mal ya da hizmetlere kolayca ulaşabilmektedir. E-ticaretin bu kolaylıkları ve ayrıca e-ticaret üzerinden gerçekleştirilen ticari faaliyetlere vergi uygulanmaması sebebiyle fiyatların fiziksel mağaza fiyatlarından daha ucuz olması önemli bir kitleyi e-ticaret üzerinden ticari faaliyet yürütmeye itmiştir. E-ticarete aşırı yönelim sonucunda, devletler bu faaliyetleri vergilendirmeyerek önemli miktarda vergi potansiyeli kaybettiklerini fark etmişlerdir. Bunun üzerine devletlerde e-ticareti vergilendirme fikri uyanmış ve hemen bu yönde çalışmalar yürütülmeye başlamıştır. Ancak e-ticareti vergilendirme safhasında birçok sorun ortaya çıkmıştır. Şöyle ki e-ticaret sistematik olarak geleneksel vergi sisteminden oldukça farklıdır ve bu yüzden e-ticaretle geleneksel vergi sistemi uyumlaştırılamamıştır.

E-ticaret üzerindeki ticari faaliyetlere dünyanın her yerinden ulaşılabilir olması ve bu faaliyetlerin kesintisiz olarak verilmesi yeni bir sistem ortaya koymuştur. Kullanıcıların konum değiştirmeden dünyanın herhangi bir yerindeki ticari faaliyete katılabilmesi geleneksel vergilendirme sistemindeki coğrafi sınırlara bağlılık anlayışını yıkmıştır. Bu faaliyetlerin internet üzerinden gerçekleştiriliyor olması ise iş yerinin belirlenememesi problemini doğurmuştur ki geleneksel vergilendirme sisteminde vergilendirme aşamasında işletmelerin iş yerinin ikametinin bulunduğu yerde vergilendirilmesi kabul görüyordu. Ayrıca hiçbir fiziksel varlığı olmayan ve internet üzerinden kullanıcı bilgisayarlarına transfer edilebilen dijital ürünlerin niteliği geleneksel vergi sisteminde anlaşılamamaktadır ve e-ticaretle ortaya çıkan bu ürünlerin nasıl vergilendirileceği sorunu ortaya çıkmaktadır. Bu saydığım ve yukarıda daha detaylı olarak bahsettiğim sorunlara çözüm bulmak için uluslararası kuruluşlar ve ülkeler çalışmalar yürütmektedirler. Ülkelere örnek olarak AB ve BM, kuruluşlara örnek olarak ise WTO ve OECD’nin yürüttüğü çalışmalar sonucunda sorunlara çözüm olarak genel ilke kararları ortaya çıkmıştır. Bu kararlar sorunları çözmekte etkili olmakla birlikte tüm dünya için bağlayıcı değildir. Ülkeler bu karaları uygulayıp uygulamamakta özgürdürler. Yani e-ticarette vergilendirme aşamasında ortaya çıkan sorunlara çözüm için kesin bağlayıcı ve bu sorunları tamamen ortadan kaldıran bir düzenleme hala mevcut değildir.

Sonuç olarak bu sorunlara kesin çözüm bulabilmek için ülkeler birlikte hareket etmeli ve uluslararası çalışmalar yürütülmelidir. Ancak her ülkenin vergi politikalarının farklı olması ve ülkelerin çıkarlarının farklı farklı olması uluslararası çalışmalar yürüterek kesin sonuçlara ulaşılmasını zorlaştırmaktadır. Çok doğal olarak tüm ülkelerin çıkarlarının uyuşması imkânsızdır. O halde her ülkenin bazı hususlarda fedakârlık ederek, tüm ülkelerin en az zararla sonuç alabileceği bir sistemin yaratılması gerekmektedir. Ancak bu sistem tüm ülkeler için bağlayıcı olmalıdır ki en kusursuz sonuç alınabilsin. Böyle bir sistemin sonuçları güzel olacak olsa da bu sistemin yaratılmasında ülkelerin fedakârlık ederek anlaşmalarının sağlanması günümüz itibariyle çok zor görünmektedir.

 

KAYNAKÇA

 

Akar, Yurter, Hakan, Yiğit Alp, Elektronik Ticaretin Vergilendirirlmesinde Son Gelişmeler, U.Ü. Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Bursa,  2017

Avcı, Orçun, E-ticaretin Vergilendirilme Sorunsalı, 2017, Pamukkale Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi

Canbay, T, Dünyada Vergileme Anlayışındaki Değişim (Antikçağdan Günümüze), 2009, Dora Yayınları, Bursa

Coşkun, Neslihan, Elektronik Ticarette Vergilendirme Sorunları ve Uluslararası Düzeyde Çözüm Arayışlarının Türkiye Açısından Değerlendirilmesi, Çukurova Üniversitesi İkt. ve İdari Bil. Fakültesi

Maliye Bölümü, Mali Hukuk Anabilim Dalı

Ekeryılmaz, Hatipoğlu, Şebnem, Cemalettin, Türkiye’ de E-ticaretin Vergilendirilmesinde Karşılaşılan Sorunların İncelenmesi

Ekeryılmaz, Hatipoğlu, Şebnem, Cemalettin, Türkiye’de E-ticaretin Vergilendirilmesinde Karşılaşılan Sorunların İncelenmesi, 214 3 rd International Congress on Political, Economic and Social Studies (ICPESS), 09-11 Nov. 2017

Ekmekçi, Esra, Küreselleşme Ve Vergilendirmede Yeni Eğilimler, İstanbul,

Kazancı Hukuk Yayınları No: 167, 2003

Karaduman, Yasemen, Elektronik Ticaret ve Vergilendirirlmesi, Ankara 2005

Karabulut, Mehtap, Elektronik Ticaret Uygulamalarının Muhasebeleştirilmesi Denetimi ve Vergi Sorunu, 2009, Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Anabilim Dalı Muhasebe Programı Yüksek Lisans Tezi

Öz E., Çavdar  Fatih, Çifte Vergilemenin Önlenmesine Yönelik OECD ve Türkiye Uygulamaları, Vergi dünyası Dergisi, Temmuz 2012

Öz, Semih, Devletlerin Vergilendirme Yetkileri Sınırının E-Ticaret Açısından Değerlendirilmesi, Maliye Dergisi

Yörük, Mehmet, Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi, E- Yaklaşım,

Sayı: 6, Ocak 2004

Gülden Karakurt

Anadolu Üniversitesi Hukuk Fakültesi